ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.06.2025 р. № 3288/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 та п.п. «в» п.п. 69.41.3 п. 69.41 ст. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (…) щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків зазначив, що громадянка України – нерезидент, яка постійно проживає в Італії є податковим резидентом Італії, планує здійснити відчуження 100 відс. корпоративних прав, які належать їй на праві приватної власності в українському підприємстві (…). Комерційна вартість планується вищою, ніж номінальна вартість цих прав в статуті. Зацікавленим покупцем корпоративних прав є юридична особа – резидент України.

Корпоративні права не пов’язані з нерухомістю, і не отримують свою вартість об’єктів нерухомого майна. Сферою діяльності підприємства є надання послуг з ремонту легкових автомобілів.

Між Україною та Італією діє Конвенція про уникнення подвійного оподаткування (ратифікована Законом України від 14 січня 1998 року № 31/98-ВР.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Хто несе зобов’язання та відповідальність щодо нарахування та сплати або неутримання належних податків в Україні: а саме підприємство-емітент, продавець корпоративних прав (фізична особа – нерезидент) або покупець (резидент України)?

2. Чи підпадає дохід від продажу корпоративних прав під застосування правил оподаткування, передбачених ст. 13 п. 5, ст. 22 п. 1 або ст. 23 п. 4 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, якими передбачено, що резиденти Договірної держави оподатковуються тільки в Договірній державі, якою для нерезидента України в даному випадку є Італія.

Щодо питання першого

Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом їх походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно:

доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів (п.п. «в» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу);

доходи у вигляді прибутків нерезидентів від відчуження акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи – резидента України, за умови, що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалася за рахунок нерухомого майна, що розташовано в Україні та належить такій юридичній особі – резиденту України або використовується такою юридичною особою – резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав
(для цілей абзацу другого пп. «и» та пп. «і» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу) та нерухомого майна (для цілей абзацу третього пп. «и» та пп. «і» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи (п.п. «і» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу.

Відповідно до п. 162.1 ст. 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема:

фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Кодексу);

фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).

Згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

При цьому об’єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні
(п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу).

Особливості оподаткування доходів, отриманих нерезидентами встановлено п. 170.10 ст. 170 Кодексу.

Так, відповідно до п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).

Згідно з п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов’язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.40 і 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Порядок оподаткування інвестиційного прибутку встановлено п. 170.2 ст. 170 Кодексу, згідно з п.п. 170.2.2 якого інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу, або вартістю інвестиційного активу, що була задекларована особою як об’єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування відповідно до підрозділу 9⁴ розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, з урахуванням норм п.п. 170.2.4 – 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу (крім операцій з деривативами).

Відповідно до п.п. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

При цьому згідно з п.п. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 Кодексу податковим агентом платника податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, є такий професійний торговець.

Відповідно до п.п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить
18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Крім того, платниками військового збору є, зокрема, особи, визначені п. 162.1 ст. 162 Кодексу (п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10
розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Порядок нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу і п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Відповідно до п.п. 168.1.3 п. 168.1 ст. 168 Кодексу якщо згідно з нормами розділу IV Кодексу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов’язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.

Враховуючи викладене, дохід, отриманий фізичною особою –резидентом/нерезидентом у вигляді інвестиційного прибутку від продажу інвестиційного активу (корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи – резидента України) включається до її загального річного оподатковуваного доходу та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором вважатиметься інвестиційний прибуток, при визначенні якого враховуються витрати, пов’язані з придбанням зазначених корпоративних прав.

Крім того, юридична особа – резидент виконує функції податкового агента лише в частині відображення доходу від операцій з інвестиційними активами у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами.

Щодо питання другого

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України і Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу та попередження податкових ухилень, ратифікована Законом України від 17.03.1999 № 502-XIV, яка є чинною в українсько-італійських податкових відносинах з 25.02.2003 (далі – Конвенція), застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

Відповідно до п. 2 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) положення Конвенції поширюється на існуючі в Договірних Державах (Україні та Італії) податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян», в Італії – «персональний прибутковий податок».

«Ця Конвенція поширюється також на будь-які ідентичні або подібні по суті податки, які справляються кожною Договірною Державою після дати підписання цієї Конвенції в доповнення або замість існуючих податків. Компетентні органи Договірних Держав повідомляють один одного про будь-які істотні зміни, що відбуваються в їх законодавствах щодо оподаткування» (п. 4 ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається за критеріями, встановленими ст. 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає
будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місцеперебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу та будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю або місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

При цьому пп. «а»-«d» п. 2 ст. 4 Конвенції встановлюються критерії для визначення резидентського статусу фізичних осіб у випадках так званої подвійної резиденції – якщо відповідно до п. 1 ст. 4 Конвенції фізична особа згідно з національним (внутрішнім) законодавством Договірних Держав (України і Італії) вважатиметься податковим резидентом кожної із цих країн, і при цьому законодавство кожної країни визначає резидентський статус цієї фізичної особи як платника податку на доходи фізичних осіб (прибуткового податку) за різними факторами.

Отже, критерії, зазначені у ст. 4 Конвенції, застосовуються для встановлення кола осіб, що підпадають під дію Конвенції (відповідно до ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України і Італії – країн, які є сторонами Конвенції), і використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для встановлення чи зміни податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з країн – учасниць Конвенції (Україною та Італії) згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих країн.

У загальному порядку доходи, що одержуються особою, яка у контексті Конвенції є «резидентом Договірної Держави» (України чи Італії), від відчуження окремих видів майна (майнових прав), яке належить цій особі на правах власності, зокрема, корпоративних прав, є предметом розгляду ст. 13 (Приріст вартості майна) Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 13 (Доходи від відчужування майна) Конвенції «доходи відчужування нерухомого майна, як воно визначено у пункті 2 статті 6 цієї Конвенції, можуть оподатковуватись тій договірній Державі, в якій воно розташоване».

Згідно з п. 2 ст. 13 (Доходи від відчужування майна) Конвенції «доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчужування:

a) акцій, інші ніж ті акції, що котируються на визнаній фондовій біржі, які одержують свою вартість прямо або посередньо від нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі, або

b) паїв у партнерстві, активи якого складаються складаються з нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі, або з акцій, як вони визначені в підпункті a) вище, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі».

«Доходи від відчужування будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пп. 1, 2, 3 і 4 ст. 13 Конвенції, оподатковуються тільки в Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно» (п. 5 ст. 13 Конвенції).

З урахуванням зазначеного, доходи, отримані фізичною особою, яка у розумінні Конвенції є резидентом Італії і учасником юридичної особи – резидента України, від відчуження корпоративних прав в українському підприємстві, інших, ніж ті, що визначені у п. 2 ст. 13 Конвенції, відповідно до п. 5 ст. 13 Конвенції підлягають оподаткуванню у країні, резидентом якої є особа, що відчужує такі корпоративні права, тобто в Італії.

Тобто, до доходів від продажу фізичною особою, яка у контексті Конвенції є резидентом Італії, корпоративних прав резидента України – приватного підприємства, активи якого не складаються з нерухомого майна, розташованого в Україні, застосовуються положення п. 5 ст. 13 Конвенції а отже оподатковуються тільки в Італії.

Разом з тим оскільки положення Конвенції не поширюються на військовий збір, то сплата цього збору здійснюється фізичною особою – нерезидентом у порядку, визначеному Кодексом шляхом подання податкової декларації про майновий стан і доходи.

Разом з тим порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Кодексу.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України  (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

При цьому у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.