ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.05.2025 р. № 2840/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (…) щодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків зазначив, що наприкінці 2024 року переїхав до Сполучених Штатів Америки (далі – США) у зв’язку з навчанням, має місце проживання на території США, яке використовує для довгострокового проживання, починаючи з дати прибуття, надалі розглядає можливість залишитися в США.

На території України платник податків не має постійного місця проживання, яке б знаходилось у власності або на підставі довгострокової оренди. В Україні платник податків зареєстрований як фізична особа – підприємець, здійснює управління з території США, діяльність не проводилась та не планується протягом 2025 року, у зв’язку з невикористанням такого статусу, платник податків планує припинити реєстрацію фізичної особи – підприємця в першій половині 2025 року. Платник податків не одружений та не має дітей.

Платник податків є власником 100 відс. акцій компанії з обмеженою відповідальністю (далі – Компанія), зареєстрованою за законодавством Естонської Республіки 07.05.2024 року, яка здійснює діяльність у сфері розробки та постачання програмного забезпечення. За результатами 2024 фінансового року Компанія має прибуток, який може бути розподілений у вигляді дивідендів на користь єдиного акціонера – платника податків, який планує прийняти рішення щодо розподілу частини прибутку у вигляді дивідендів протягом 2025 року.

Посилаючись на дію між Урядом України і Урядом Естонської Республіки Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи вважається платник податків у 2025 році податковим резидентом України відповідно до положень ст. 14 Кодексу?
2. Чи вважатиметься платник податків в 2025 році податковим резидентом України у разі припинення реєстрації як самозайнятої особи у першій половині 2025 року?
3. Чи вважається платник податків в 2025 році податковим резидентом України за визначенням ст. 4 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та США?
4. Чи підлягає до зарахування податок, сплачений в Естонії, на підставі положень Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Естонією?

Щодо питань першого-другого

Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.

Нерезиденти – фізичні особи, які не є резидентами України (п.п. «в» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Поняття «резидент» встановлено п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, відповідно до якого достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи (абзац сьомий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Згідно з п.п. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Кодексу самозайнята особа – це платник податку, який є фізичною особою – підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Таким чином, оскільки Ви зареєстровані в Україні як фізична особа – підприємець, то така реєстрація є достатньою підставою для визнання Вас згідно з нормами Кодексу резидентом України.

Крім того, відповідно до п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово (ст. 29 Цивільного кодексу України).

Відповідно до ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-IV «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місце проживання – це житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об’єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.

При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов’язків або зобов’язань за договором (контрактом).

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Крім того, відповідно до п. 2 ст. 4 Модельної Конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР) статус фізичної особи визначається таким чином:

особа вважається резидентом тільки тієї Держави, в якій має доступне постійне житло. Причому важливо, щоб особа мала намір проживати в ньому постійно, а не з якоюсь конкретною метою, обмеженою в часі, що прямо зазначено у Коментарях до зазначеної Модельної конвенції.

Якщо у фізичної особи є доступне постійне житло в обох Державах, така особа вважається резидентом тільки тієї Держави, з якою її особисті та економічні відносини ближчі (центр життєвих інтересів):

якщо Держава, в якій особа має центр життєвих інтересів, не може бути визначена, або якщо у неї немає постійного житла в будь-якій з цих Держав, вона вважається резидентом тієї Держави, в якій вона зазвичай проживає (критерій 183 днів);

якщо особа зазвичай проживає в обох Державах або в жодній з них, він вважається резидентом тільки тієї Держави, громадянином якої вона є.

Відтак, під час оцінки статусу податкової резидентності враховуються, зокрема (але не виключно), такі фактори, як: постійне житло, кількість днів перебування в певній країні протягом року, «центр життєвих інтересів» та громадянство.

Відповідно до інформації, наведеної у Вашому зверненні Ви:

маєте постійне місце поживання на території України (п. 2.2 Звернення);

зареєстровані як фізична особа – підприємець (п. 2.8 Звернення);

є громадянином України (п. 1.1 Звернення).

Таким чином, оскільки Вами як фізичною особою – громадянином України забезпечується наявність критеріїв, встановлених п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то з метою оподаткування Ви можете вважатися резидентом України.

Щодо питання третього

Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, яка ратифікована Законом України № 180/95-ВР від 26.05.1995, є чинною в українсько-американських податкових відносинах з 05.06.2000 (далі – Конвенція).

Положення Конвенції застосовуються до «осіб,  що є резидентами однієї чи обох Договірних Держав, а також до інших осіб, якщо це спеціально передбачено в Конвенції» (п. 1 ст. 1 (Загальна сфера застосування) та до існуючих в Договірних Державах податків, які зазначено у ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція), одним з яких, зокрема в Україні, є податок на доходи фізичних осіб.

Відповідно до п. 3 ст. 1 Конвенції «незважаючи  на  будь-які положення Конвенції, за винятком параграфа 4, Договірна Держава може оподатковувати відповідно до її  внутрішнього законодавства резидентів (як це визначено ст. 4 (Резиденція) цієї Держави, та у випадку Сполучених Штатів Америки – їх громадян та колишніх громадян».

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, маєток, траст, товариство, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається за критеріями, встановленими ст. 4 (Резиденція) Конвенції.

Звертаємо увагу на те, що Конвенція є двостороннім міжнародним договором, яким встановлюються правила оподаткування доходів, що виникають у взаємовідносинах між Договірними Державами (Україною та Сполученими Штатами Америки), відповідно до основної мети Конвенції – уникнення так званого юридичного подвійного оподаткування (коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше ніж однією Державою), яке усувається шляхом розподілу права оподаткування між Державою, в якій одержувач доходу є резидентом, та Державою, в якій здійснюється діяльність, стосовно якої виникає дохід. 

З огляду на це, критерії резиденції, встановлені ст. 4 Конвенції,  застосовуються для встановлення кола осіб, що підпадають під дію Конвенції (відповідно до ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України і Сполученими Штатами Америки – країн, які є сторонами Конвенції), і використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для встановлення чи зміни податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки цей статус визначається кожною з Договірних Держав – учасниць Конвенції  згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих держав.

Щодо питання четвертого

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податків є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є, зокрема іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Порядок оподаткування іноземних доходів регулюється п. 170.11 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.11.1 якого у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:

а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;

б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;

в) прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;

г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв’язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 170.11¹ ст. 170 Кодексу.

Згідно з п.п. 170.11.2 п. 170.11 ст. 170 Кодексу у разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов’язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації про майновий стан і доходи (податковій декларації).

Одночасно зауважуємо, що відповідно до п. 13.4 ст. 13 Кодексу суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими Кодексом.

Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України (п. 13.5 ст. 13 Кодексу).

Відповідно до п.п. 170.11.4 п. 170.11 ст. 170 Кодексу сума податку з іноземного доходу платника податку – резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму податку, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до законодавства України.

Під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів (п. 164.4 ст. 164 Кодексу).

Також вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс.
від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету визначено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Кодексу платник податку, що отримує, зокрема, іноземні доходи, зобов’язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з таких доходів.

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) передбачено ст. 179 Кодексу.

Форма податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкція щодо її заповнення затверджена наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859, зі змінами.

Разом з тим, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Конвенція між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно (далі – Конвенція), яка ратифікована 13.09.1996 (Закон України № 368/96-ВР), є чинною в українсько-естонських податкових відносинах з 24.12.1996.

Існуючими податками, на які поширюється Конвенція, в Договірних Державах (Україні та Естонії) визначено п. 3 ст. 2 Конвенції; одним із таких податків, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян».

«Ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які будуть стягуватися Договірною Державою після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих  податків» (п. 4 ст. 2 Конвенції).

Для цілей Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію та будь-яке інше обʼєднання осіб (п. 1 ст. 3 Конвенції). Статтею 4 (Резидент) Конвенції визначено критерії щодо встановлення резиденції осіб, на яких поширюються її положення.

Відповідно до п. 1 ст. 23 «Усунення подвійного оподаткування» Конвенції «З урахуванням положень законодавства України, що стосується звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на естонський податок, сплачуваний за законодавством Естонії, та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, що підлягає оподаткуванню, із джерел в Естонії, буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного стосовно того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється естонський податок.

Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватися в Естонії, незалежно від обставин.».

Таким чином, відповідно до положень ст. 23 Конвенції, якщо фізична особа – резидент України отримує з Естонської Республіки дохід, з якого за законодавством цієї країни був утриманий відповідний податок, при визначенні податкових зобов’язань такої особи в Україні (в частині податку на доходи фізичних осіб) повинен враховуватись податок, сплачений у Естоснькій Республіці, а саме прибутковий податок з громадян. При цьому сума естонського податку не може перевищувати суму податку, розраховану відповідно до законодавства України.

Разом з тим, оскільки податок на виведений капітал сплачується юридичною особою – резидентом Естонської Республіки, а не фізичною особою, то підстав для врахування зазначеного податку при розрахунку податкових зобов’язань платників податку на доходи фізичних осіб – резидентів України немає.

Слід зазначити, що суть положень ст. 23 Конвенції повністю відповідає суті положень ст. 13 «Усунення подвійного оподаткування» Кодексу щодо порядку врахування податків, сплачених за межами України, при визначенні бази оподаткування платників податків – резидентів України та відповідних положень розділу ІV Кодексу щодо правил зарахування податку з іноземного доходу, сплаченого за межами України, при розрахунку податкових зобов’язань платників податку на доходи фізичних осіб – резидентів України.

Звертаємо увагу, що до переліку податків, на які поширюється Конвенція, не віднесено військовий збір. Крім того, нормами Кодексу також
не передбачено зменшення податкового зобов’язання з військового збору на суму податків, сплачених за кордоном.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.