ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 04.12.2024 р. № 5543/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування і формування податкового кредиту та, керуючись статтею 52  Податкового кодексу України  (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством укладено договір з постачальником на придбання товару, згідно з умовами якого ціна за одиницю товару може змінюватись залежно від валютного курсу, зафіксованого на дату останнього платежу.

Події за операцією з постачання товару мають наступну хронологію:

сплата авансу у розмірі 20 відсотків вартості товару;

відвантаження повного обсягу товару;

доплата покупцем за отриманий товар виходячи з його договірної вартості;

підписання акту коригування (збільшення) ціни товару з урахуванням валютного курсу на дату останнього платежу та доплата покупцем за товар виходячи з перерахованої його вартості (доплату здійснено у день підписання акту).

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування на дату доплати покупцем за товар згідно з новою (перерахованою) вартістю;

2-3) права покупця на податковий кредит на підставі податкових накладних / розрахунків коригування, зазначених у зверненні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів,  пов’язаних  з обчисленням  і сплатою податків і зборів,  ведення яких передбачено законодавством.  Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до
статті 186 ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Правила складання і реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкової накладної / розрахунку коригування до податкової накладної регулюються статтями 201 та 192 ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 і 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін та надати покупцю за його вимогою. Обов’язковими реквізитами, які повинні бути зазначені у податковій накладній, зокрема, є опис (номенклатура) товарів/послуг, їх кількість, обсяг, ціна.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Пунктом 192.1 статті 192 ПКУ передбачено, що у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Згідно із пунктом 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі − Порядок № 1307), у разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН  аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.

Державна податкова служба України визначає умовні коди причин коригування, які платники податку зазначають у графі 2.1 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та забезпечує їх оприлюднення на власному вебпорталі для використання платниками податку під час складання розрахунків коригування відповідно до Податкового кодексу України (пункт 23
Порядку № 1307).

Пунктом 198.3 статті 198 ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

У ситуації, описаній у зверненні, постачальник на дату часткової попередньої оплати за товар повинен був скласти податкову накладну виходячи з обсягу такої попередньої оплати (далі − податкова накладна № 1), зазначивши у відповідній графі кількість товару, за яку було здійснено таку попередню оплату, виходячи з ціни одиниці товару, визначеної у договорі.

На дату фактичного постачання товару постачальник повинен був скласти податкову накладну виходячи з різниці між повною договірною вартістю товару та сумою, сплаченою як попередня оплата (далі − податкова накладна № 2).

Доплата коштів виходячи з договірної вартості поставленого товару (друга подія за операцією з постачання товару) не тягне за собою податкових наслідків з ПДВ.

Після проведення перерахунку (збільшення) ціни/вартості товару постачальник на дату доплати коштів покупцем повинен скласти розрахунки коригування до податкових накладних № 1 і № 2, у яких відкоригувати ціну одиниці товару (зазначити нову (перераховану) ціну) та кількість товару, зазначену в таких податкових накладних, розраховану виходячи з такої нової (перерахованої) ціни одиниці товару.

При цьому у розрахунку коригування до податкової накладної № 1 (складеної на суму отриманого авансу) обсяг постачання (графа 10 податкової накладної), залишається незмінним, оскільки сума отриманого авансу не змінюється, а змінюється ціна та відповідно кількість товару, за який було сплачено такий аванс.

У розрахунку коригування до податкової накладної № 2 змінюються показники податкової накладної – ціна і кількість, та відповідно змінюється (збільшується) обсяг постачання (виходячи з перерахованої ціни/вартості товару та показників податкової накладної № 1 щодо кількості товару (з урахуванням розрахунку коригування, складеного до неї)).

В обох таких розрахунках коригування зазначається причина коригування 104 – зміна номенклатури (оскільки відбувається зміна і ціни, і кількості товарів, зазначених у податкових накладних № 1 і №2). Податкова накладна на дату доплати коштів покупцем додатково не складається.

Щодо питання 2-3

Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової(их) накладної(их) з урахуванням розрахунків коригування до неї(их), складеної(их) з дотриманням норм ПКУ та зареєстрованої(их) в ЄРПН за операціями з постачання товарів/послуг, дані яких відповідають даним бухгалтерського обліку та первинним документам, складеним за такими операціями.

Водночас кожен конкретний випадок щодо складання податкових накладних / розрахунків коригування і формування на їх підставі податкового кредиту необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались, що може бути досліджено виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).