ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 02.12.2024 р. № 5507/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо деяких питань оподаткування, і, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як викладено у зверненні, між товариством та резидентом Німеччини укладена угода про надання ліцензії на технологію. Угодою передбачено надання нерезидентом товариству невиключної обмеженої відкличної ліцензії на використання ліцензованих матеріалів та ноу-хау:

технічні характеристики та конструкція обладнання вітрогенератора;

концепції, посібники, довідники, процеси щодо того як користуватися, встановлювати, обслуговувати обладнання вітрогенератора;

програмне забезпечення та прошивка системи зв’язку.

Крім того, товариство отримує невиключну обмежену ліцензію, яка не підлягає передачі третім особам, на використання корпоративної торгової марки резидента Німеччини, а також будь-яких друкованих матеріалів або інших матеріалів чи електронних пристроїв.

Договір передбачає сплату товариством ліцензійної винагороди за користування ліцензією, що за своєю суттю є виплатою роялті.

Товариство запитує:

1. Чи вірно розуміємо, що резидент Німеччини, що є командитним товариством, не є фактичним (бенефіціарним) власником роялті для застосування міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування?

2. У разі позитивної відповіді на перше питання, чи вірно розуміємо, що до операції з виплати роялті на користь нерезидента, що є командитним товариством, застосовуються положення абзаців четвертого-шостого п. 103.2 ст. 103 Кодексу у разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу?

3. У разі позитивної відповіді на перше питання, чи віро розуміємо, що положення ст. 12 міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування застосовуються стосовно неоподаткування роялті в Україні, зважаючи, що партнери з організаційно-правовими формами Co.KG, SE та GmbH також є резидентами Німеччини, що підтверджується довідками нерезидентів?

4. У разі позитивної відповіді на перше питання, чи вірно розуміємо, що до операції з виплати роялті на користь нерезидента застосовується положення п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу щодо збільшення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі?

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об’єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно зі статтею 420 ЦКУ до об’єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать комерційні (фірмові) найменування та торговельні марки (знаки для товарів і послуг).

При цьому торговельною маркою може бути будь-яке позначення або будь-яка комбінація позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляються (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, літери, цифри, зображувальні елементи, комбінації кольорів. Суб’єктами права інтелектуальної власності на торговельну марку є фізичні та юридичні особи. Право інтелектуальної власності на певну торговельну марку може належати одночасно кільком фізичним та (або) юридичним особам (статті 492 і 493 ЦКУ).

Набуття права інтелектуальної власності на торговельну марку засвідчується свідоцтвом. Умови та порядок видачі свідоцтва встановлюються законом (стаття 494 ЦКУ).

Статтею 495 ЦКУ визначено, що майновими правами інтелектуальної власності на торговельну марку є:

1) право на використання торговельної марки;

2) виключне право дозволяти використання торговельної марки;

3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню торговельної марки, в тому числі забороняти таке використання;

4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Майнові права інтелектуальної власності на торговельну марку належать володільцю відповідного свідоцтва, володільцю міжнародної реєстрації, особі, торговельну марку якої визнано в установленому законом порядку добре відомою, якщо інше не встановлено договором.

Частиною першою статті 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності може здійснюватись на підставі таких договорів:

1) ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Особа, яка має виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) дозвіл на використання цього об’єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності).

Ліцензіат не має права використовувати об’єкт права інтелектуальної власності в іншій сфері, ніж визначено ліцензією на використання об’єкта права інтелектуальної власності (частина перша ст. 1108 ЦКУ).

Щодо питань 1- 4

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексу та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексу і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Підпунктом 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо-чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Враховуючи викладене, у разі, якщо умовами ліцензійного договору передбачено надання платнику податків права на використання об’єкта права інтелектуальної власності (у тому числі торговельної марки) без можливості його продажу або здійснення відчуження в інший спосіб, то винагорода за надання такого права на використання товарного знаку підпадає під визначення роялті.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, зокрема, такими доходами є роялті (абзац «в» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст.141 Кодексу).

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Отже, у разі якщо платіж, який сплачується ліцензіару за ліцензійним договором, здійснюється за використання торговельної марки, креслення та ноу-хау, то такий платіж відповідно до норм Кодексу підпадає під визначення роялті та оподатковується податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України за ставкою 15% їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, ратифікованої Законом України  № 449/95-ВР від 22.11.1995, яка набрала чинності 04.10.1996 (далі – Угода), застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1) і поширюються на існуючі в Договірних Державах податки, одним з яких, зокрема в Україні, є податок на прибуток підприємств, у Німеччині – корпоративний податок (ст. 2).

У розумінні Угоди термін «особа» означає будь-яку фізичну особу і компанію; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку іншу організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання (п. 1 ст. 3 Угоди).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлено ст. 4 (Резиденція), відповідно до п. 1 якої «при застосуванні цієї Угоди термін «резидент однієї Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу або іншого аналогічного критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

Положеннями ст. 12 (Роялті) Угоди визначено, зокрема:

«1. Роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню тільки у цій другій Державі, якщо цей резидент є фактичним власником роялті.

2. Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 процентів валової суми роялті у межах значення пункту 4 підпункту a) цієї статті.

3. Незважаючи на положення пункту 2 цієї статті, роялті, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню тільки в другій Договірній Державі, якщо цей резидент є фактичним власником роялті, та якщо роялті є виплатами в межах значення пункту 4 підпункту b) цієї статті.

4. Термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування

a) за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори або твори мистецтва, включаючи кінематографічні фільми і фільми або плівки для радіомовлення чи телебачення; і

b) за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на наукову працю, патент, торгову марку, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду».

Враховуючи зазначене, у загальному порядку положення ст. 12 Угоди слід застосовувати таким чином:

Якщо Україна є джерелом виплат доходу, який є роялті у межах значення
п.п. «a» п. 4 ст. 12 Угоди, на користь особи, яка у розумінні Угоди є резидентом Німеччини та фактичним (бенефіціарним) власником отриманого доходу, то при виплаті таких роялті стягується податок, вказаний у п. 2 ст. 12 Угоди.

При виплаті з українських джерел особі, яка у контексті Угоди є резидентом Німеччини, доходів, які є роялті у межах значення п.п. «b» п. 4 ст. 12 Угоди , і така особа є фактичним (бенефіціарним) власником цих роялті, то згідно з п. 3 ст. 12 Угоди такі роялті підлягають оподаткуванню лише у Німеччині і, відповідно, звільняються від оподаткування в Україні.

При практичному застосуванні положень ст. 12 Угоди слід враховувати, що податковий статус отримувача роялті як резидента Німеччини визначається у контексті ст. 1 Угоди, якою встановлюється коло осіб, що підпадають під дію Угоди, та ст. 4 Угоди, яка визначає податковий статус (резиденцію) цих осіб згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством відповідної країни – учасниці Угоди.

Стосовно терміну «фактичний власник», який використовується у ст. 12 Угоди, але самою Угодою не визначений, слід зазначити, що відповідно до п. 2 ст. 3 Угоди «при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави,  щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше». Отже, з метою застосування ст. 12 Угоди поняття «фактичний власник» має те значення, яке в контексті оподаткування доходу нерезидента відповідним податком, зазначеним у ст. 2 Угоди (зокрема, податком на прибуток підприємств),  надається йому податковим законодавством України, тобто Кодексом.

У зверненні, яке розглядається, ставиться питання, зокрема щодо наявності/відсутності у отримувача роялті статусу фактичного (бенефіціарного) власника, тобто права щодо застосування звільнення від оподаткування, передбачених п. 3 ст. 12 Угоди, з огляду на те, що нерезидент за законодавством Німеччини є командитним товариством.

Зазначене питання, ймовірно, пов’язане із тим, що нерезидент – отримувач роялті у Німеччині має організаційно-правову форму, яка у сенсі оподаткування є «партнерством».

Відповідно до офіційних Коментарів до ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція) Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Угоди, коли йдеться про «партнерство» («рartnership» – товариство, партнерство) – суб’єкта господарювання або організацію, які одна або обидві Договірні Держави розглядають як цілком або частково фіскально прозорі для податкових цілей, то згідно з національним законодавством відповідної Договірної Держави «дохід (або його частина), отримані таким суб’єктом господарювання або організацією, оподатковується не на рівні суб’єкта господарювання або організації, а на рівні осіб, які мають частку у цьому суб’єкті господарювання або організації».  Внаслідок цього, «партнерство» у контексті міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, укладеного між Договірними  Державами, не є податковим резидентом Договірної Держави, в якій воно засноване, тобто не є особою, на яку поширюється дія цього договору, і, відповідно, не може користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими його положеннями. Натомість положення міжнародного договору можуть бути застосовані при виплаті «партнерству» доходів, які розподіляються між його учасниками – партнерами пропорційно їх часткам у такому «партнерстві», якщо ці учасники у розумінні міжнародного договору є резидентами Договірної Держави, в які засноване саме «партнерство», і, відповідно, платниками податків, на які поширюються такий договір.

Враховуючи зазначене, якщо у випадку, який розглядається, отримувачем доходів у вигдяді роялті є особа, яка за законодавством Німеччини є «партнерством», і такі доходи розподіляються між учасниками-партнерами пропорційно їх часткам у такому «партнерстві», то переваги в оподаткуванні роялті, передбачені, зокрема п. 3 ст. 12 Угоди, можуть застосовуватись лише до тих учасників «партнерства», які у розумінні Угоди є резидентами Німеччини та фактичними (бенефіціарними) власниками таких роялті.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.1 ст. 103 Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу (п. 103.2 ст. 103 Кодексу).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

При цьому, відповідно до п.п. 4 п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані, зокрема, на користь нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є.

Отже, у разі якщо учасники командитного товариства, які отримують роялті не є платниками податку з вказаного платежу, то в такому разі платник податку на прибуток – резидент України повинен збільшити фінансовий результат до оподаткування на всю суму нарахованого роялті.

Крім того повідомляємо, на виконання п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.1 ст. 39 Кодексу Кабінетом Міністрів України було прийнято постанову від 04 липня 2017 року № 480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи», до якого включено організаційно-правову форму резидента Федеративної Республіки Німеччина Co.KG (Командитне партнерство).

Отже, операції з виплати роялті резиденту Федеративної Республіки Німеччина з організаційно-правовою формою Co.KG можуть підпадати під визначення контрольованих відповідно до підпункту «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу у разі досягнення вартісних критеріїв, та виникати різниці згідно з п.п. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Пунктом 52.2 ст. 52 Кодексу визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.