ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 10.01.2024 р. № 171/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань, пов’язаних з нарахуванням податкових зобов’язань, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, Господарство є сільськогосподарським підприємством, платником ПДВ та платником єдиного податку четвертої групи. Основні засоби, запаси (добриво, отрута, паливно-мастильні матеріали, насіння для посіву) та готова продукція Господарства певний час знаходилися на тимчасово окупованій території та були знищені, пошкоджені та викрадені. На сьогодні всі земельні ділянки, що раніше використовувалися Господарством в основній діяльності, заміновані та не придатні до безпечної експлуатації.

Враховуючи вищевикладене, Господарство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) на підставі яких первинних документів відображається списання основних засобів у зазначеній у зверненні ситуації та чи треба нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ у разі здійснення такого списання?;

2) у якому періоді відбувається списання основних засобів?;

3) на підставі яких первинних документів відображається списання товарних запасів та чи треба нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ у разі здійснення такого списання?;

4) на підставі яких первинних документів відображається списання готової продукції та чи треба нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ у разі здійснення такого списання?;

5) як відобразити у декларації єдиного податку четвертої групи зменшення нарахування податкових зобов’язань з єдиного податку за земельні ділянки, які забруднені вибухонебезпечними предметами?;

6) чи зобов’язане Господарство подавати звітність мінімального податкового зобов’язання (далі – МПЗ) за 2022 та 2023 роки?;

7) як правильно відобразити у бухгалтерському обліку та звітності збитки, отримані Господарством?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу I ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особливості вимог для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, передбачено у статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ. Так, для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. При цьому платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) визначено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону № 996).

З питань, пов’язаних з порядком списання знищеного або зіпсованого майна у зв’язку із російською збройною агресією проти України, Міністерством фінансів України на запит ДПС надано роз’яснення листом від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254.

Як зазначено в роз’ясненні, для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка (частина перша статті 10 Закону № 996).

Щодо питань 1 – 4, 7

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Товари – матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (підпункт 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважається ліквідація платником ПДВ за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Основні засоби – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (підпункт 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ визначено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Норма пункту 189.9 статті 189 розділу V ПКУ не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

В Узагальнюючій податковій консультації щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 03.08.2018 №673, зазначено, що у випадку ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили та у інших випадках ліквідації без згоди платника податку податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються, якщо факт знищення або зруйнування документально підтверджується відповідно до законодавства. Такими документами можуть бути:

сертифікат ТПП України, який підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору), отриманий відповідно до Закону України від 02 грудня 1997 року №  671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні»;

акт, який засвідчує факт пожежі, складений відповідно до положень Порядку обліку пожеж та їх наслідків, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 грудня 2003 року № 2030, що підписується комісією, до складу якої входить не менш як три особи, у тому числі представник територіального органу ДСНС України, представник адміністрації (власник) об’єкта, потерпілий;

дані (витяг) з відповідного реєстру про припинення права власності на основні засоби у разі їх повного знищення згідно з порядком, визначеним статтею 349 Цивільного кодексу України;

витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, отриманий в порядку, встановленому Кримінальним процесуальним кодексом України, в разі викрадення основних засобів;

інші документи, що відповідно до законодавства підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засобів.

Пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, зокрема, визначено, що тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником ПДВ в неоподатковуваних ПДВ операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари, придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану.

До наведених у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ операцій  норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не застосовуються.

Дію обставин непереборної сили засвідчує Торгово-промислова палата України, листом якої від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 (далі – Лист від 28.02.2022) підтверджено, що введення військового стану в Україні з 24.02.2022 до його офіційного закінчення є обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами).

З метою фіксації знищення (втрати) товарів внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану платнику податку доцільно:

провести інвентаризацію;

звернутися до органів ДСНС, які мають скласти акт пошкодження майна із зазначенням причини;

звернутись до місцевих органів влади, які можуть додатково підтвердити факт знищення товарів;

здійснити всі можливі заходи з фіксації факту пошкодження майна (фото-/відеозйомка).

Отже, Господарство податкові зобов’язання з ПДВ (в тому числі відповідно до норм пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ) не нараховує у разі списання основних засобів у зв’язку з їх розібранням або перетворенням у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, якщо факт їх знищення або зруйнування документально підтверджується відповідно до законодавства. Незалежно від форми складання документа на списання основних засобів такий документ має підтверджувати факт знищення, розібрання або перетворення основних засобів в інший спосіб, внаслідок чого основний засіб не може використовуватися за первісним призначенням.

Крім цього, якщо товари (запаси (добриво, отрута, паливно-мастильні матеріали, насіння для посіву), готова продукція тощо) придбавалися Господарством для цілей використання в оподатковуваних ПДВ операціях, але були знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану, то згідно з нормами, визначеними пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, такі товари не вважаються використаними Господарством в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю, та, відповідно, обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання і реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у Господарства не виникає.

Водночас на придбані з ПДВ послуги, норми, визначені пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, не поширюються.

З питань визначення, оформлення, відображення у первинних документах та документального підтвердження знищення, зруйнування, викрадення основних засобів та/або товарів внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану, а також правильності відображення у бухгалтерському обліку та бухгалтерській звітності отриманих при цьому збитків, Господарству доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.

Щодо питань 5-6

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлено розділом XIV та підрозділом 10 розділу XX ПКУ.

Згідно з Законом України від 11 квітня 2023 року № 3050-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно», який набрав чинності 06.05.2023, при справлянні окремих податків, у тому числі єдиного податку четвертої групи, в умовах воєнного стану застосовується Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, затверджений наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 № 309, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23.12.2022 за № 1668/39004.

Відповідно до підпункту 69.33 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ не нараховується та не сплачується єдиний податок четвертої групи з площі сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди, у податкових періодах, коли на територіях, на яких розташовані такі сільськогосподарські угіддя та/або землі водного фонду, ведуться активні бойові дії або території тимчасово окуповані збройними формуваннями російської федерації:

за 2022 рік – з 1 березня за податкові періоди, коли на територіях, на яких розташовані такі сільськогосподарські угіддя та/або землі водного фонду, ведуться активні бойові дії або території тимчасово окуповані збройними формуваннями російської федерації, до дати завершення на таких територіях активних бойових дій або тимчасової окупації російською федерацією (крім територій, на яких ведення активних бойових дій або тимчасової окупації російською федерацією завершені до 01.05.2022, оскільки на них не поширюється дія підпункту 69.33 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ);

за 2023 рік – за податкові періоди, коли на територіях, на яких розташовані такі сільськогосподарські угіддя та/або землі водного фонду, ведуться активні бойові дії або території тимчасово окуповані збройними формуваннями російської федерації, до дати завершення на таких територіях активних бойових дій або тимчасової окупації російською федерацією.

Зазначена у зверненнях територія включена до розділу 2 «Території активних бойових дій» (дата початку бойових дій – 24.02.2022, дата завершення бойових дій -13.09.2022). У 2023 територія, зазначена у зверненнях, не включена до територій, де ведуться активні бойові дії або території тимчасово окуповані збройними формуваннями російської федерації.

Таким чином, Господарство має підстави не нараховувати та не сплачувати єдиний податок четвертої групи відповідно до підпункту 69.33 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ з 01.03.2022 по 13.09.2022.

Якщо Господарство не скористалося правом на звільнення від сплати єдиного податку четвертої групи з площі сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди, то має право відкоригувати нараховані податкові зобов’язання з єдиного податку четвертої групи за період з 01.03.2022 по 13.09.2022 шляхом подання в порядку, визначеному ПКУ, уточнюючих податкових декларацій за відповідний період.

Разом з тим, пункт 292¹.1 статті 292¹ розділу XIV ПКУ визначає особливості оподаткування єдиним податком четвертої групи за земельні ділянки, які:

перебувають у консервації;

забруднені вибухонебезпечними предметами;

непридатні для використання у зв’язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.

Площі земельних ділянок, що перебувають у консервації, забруднені вибухонебезпечними предметами або непридатні для використання у зв’язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами, не є об’єктом оподаткування єдиним податком для платників єдиного податку четвертої групи на період консервації або на період, коли земельні ділянки були забруднені вибухонебезпечними предметами, або на період, коли земельні ділянки були визнані потенційно забрудненими вибухонебезпечними предметами.

Для земельних ділянок, що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) активні бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, період, коли земельні ділянки визнаються забрудненими вибухонебезпечними предметами, визначається як період, що починається з першого числа місяця, що настає за місяцем, в якому завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території (у тому числі коли дата початку обстеження небезпечної території операторами протимінної діяльності настає після дати завершення бойових дій або тимчасової окупації на відповідній території), за умови подання платником податку заяви до органу місцевого самоврядування, військової адміністрації та військово-цивільної адміністрації про потенційне забруднення земельної ділянки вибухонебезпечними предметами та прийняття таким органом місцевого самоврядування, військовою адміністрацією або військово-цивільною адміністрацією рішення про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків та зборів щодо земельної ділянки, зазначеної у такій заяві, та завершується останнім числом місяця, в якому такі земельні ділянки визнані придатними для використання.

Враховуючи зазначене, платник податку, який має у власності чи користуванні земельні ділянки, які за рішенням сільської, селищної міської ради, військової адміністрації або військово-цивільної адміністрації про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків та зборів, визнано непридатними для використання у зв’язку з потенційним забрудненням вибухонебезпечними предметами має право не нараховувати єдиний податок з першого числа місяця,  що настає за місяцем, в якому завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території (у тому числі коли дата початку обстеження небезпечної території операторами протимінної діяльності настає після дати завершення бойових дій або тимчасової окупації на відповідній території).

Відповідно до підпункту 14.1.114² пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ МПЗ – мінімальна величина податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до ПКУ. Сума мінімальних податкових зобов’язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі – підприємцю, є загальним мінімальним податковим зобов’язанням.

Відповідно до пункту 292¹.1 статті 292¹ розділу XIV ПКУ платники єдиного податку – власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов’язані подавати додаток з розрахунком загального МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

Форма податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи затверджена наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 № 578, зі змінами та доповненнями (далі – Декларація).

Додаток 3 «Розрахунок загального мінімального податкового зобов’язання за податковий (звітний) рік» (далі – Додаток 3) до Декларації є невід’ємною частиною Декларації.

Оскільки відповідно до вимог підпункту 298.8.1 пункту 298.8 статті 298 розділу XIV ПКУ, для набуття або підтвердження статусу платника єдиного податку четвертої групи передбачено подання як загальної, так і звітної Декларації, та Додаток 3 є невід’ємною частиною таких Декларацій, то Додаток 3 подається у складі:

загальної Декларації – до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (основним місцем обліку);

звітної(их) Декларації(ій) – до контролюючого органу за місцем розташування земельної(их) ділянки(ок).

Відповідно до підпункту 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ не нараховується та не сплачується загальне МПЗ за земельні ділянки, земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців.

Відповідно до абзаців 7 і 8 пункту 38¹.2 статті 38 розділу І ПКУ МПЗ не визначається, зокрема, для земельних ділянок, земельних часток (паїв), за які не нараховувалися та не сплачувалися плата за землю або єдиний податок четвертої групи, що перебувають у консервації, або забруднені вибухонебезпечними предметами, або щодо яких прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв’язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами. МПЗ для таких земельних ділянок, земельних часток (паїв), не визначається за період, за який не визначається плата за землю або єдиний податок четвертої групи. Зазначені норми застосовують до податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2023 року.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).