ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 05.02.2024 р. № 583/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо документального підтвердження та відображення в бухгалтерському та податковому обліку збитків, понесених платником податків через викрадення майна за межами території України,та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні,Товариством з метою постачання правоохоронним органам України товарів військового призначення було укладено з компанією нерезидентом (далі – резидент Королівства Швеції) дилерський договір.

У вересні 2023 року Товариством було здійснено попередню оплату резиденту Королівства Швеції за товари військового призначення.

У жовтні 2023 року підприємством, що за договором з Товариством здійснює перевезення товару (далі – Перевізник), було повідомлено про викрадення товару, за який здійснено попередню оплату. Викрадення товару відбулося на території Королівства Швеції. Про втрату/неправомірне привласнення зазначеного товару було повідомлено поліцію Королівства Швеції. Поліцією Королівства Швеції було проведено оперативно-слідчі дії та прийнято рішення про повне слідче розслідування. При цьому, в основній заяві в поліцію Королівства Швеції йдеться, що позивачами та потерпілими сторонами виступають, зокрема,  резидент Королівства Швеції та перевізник, інформація про якого не зазначена в зверненні Товариства про надання індивідуальної податкової консультації.

В зверненні Товариства йдеться, що сторони (Товариство та резидент Королівства Швеції) домовилися, що поставка товару здійснюватиметься на умовах EXW MALMO згідно з правилами міжнародних перевезень Інкотермс 2020.

При цьому, згідно з умовами дилерського договору, наданого Товариством, покупець (Товариство) купує вироби за свій рахунок та здійснює наступний їхній продаж від свого імені, діючи на правах незалежного продавця як по відношенню до постачальника (резидента Королівства Швеції), так і по відношенню до третіх осіб з дотриманням умов поставки виробів, визначених цим договором. Постачальник (резидент Королівства Швеції) поставляє та передає у власність покупця (Товариства) вироби, у кількості, за вартістю та умовами поставки, визначеними у додатках до даного договору, а покупець (Товариство) прийме вказані вироби і оплатить за них грошову суму, визначену у додатках до договору.   

Крім того, за умовами дилерського договору сторони звільняються від відповідальності за повне або часткове невиконання зобов’язань за договором, якщо це невиконання є наслідком обставин нездоланної сили, зокрема, протиправні дії третіх осіб. Для застосування права на форс-мажор підвладна сторона має надати Сертифікат Торгово-промислової палати відповідної країни.

Згідно з умовами дилерського договору якщо форс-мажорні обставини продовжуються більше ніж три місяці, кожна з сторін має право розірвати договір шляхом повідомлення про це іншої сторони не пізніше десяти днів до розірвання. В разі такого розірвання постачальник (резидент Королівства Швеції) зобов’язується повернути покупцю (Товариству) авансовий платіж за вироби, що не були поставлені до розірвання дилерського договору.

Крім того, до звернення на отримання індивідуальної податкової консультації Товариством було додатково надано договір, який складено між Товариством та Перевізником, в якому передбачено, що у разі виявлення пошкодження чи втрати вантажу, обов’язково повинна бути задіяна Торгово-промислова палата України та Перевізник несе повну матеріальну відповідальність за забезпечення вантажу з моменту прийняття від вантажовідправника до моменту передачі вантажу вантажоодержувачу (Товариству).

Враховуючи вищезазначене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. На підставі яких документів Товариство може відобразити у бухгалтерському та податковому обліку збитки, понесені Товариством на суму попередньої оплати іноземному постачальнику (резиденту Королівства Швеції) за товари військового призначення, які були викрадені на території Королівства Швеції, та порядок коригування фінансового результату до оподаткування?

2. Чи є достатнім документом процесуальне рішення поліції Королівства Швеції про визнання Товариства потерпілимв рамках вищезазначеної справи для документального підтвердження відображення Товариством збитків та податкового коригування фінансового результату до оподаткування на суму попередньої оплати іноземному постачальнику (резиденту Королівства Швеції) за товари військового призначення,які були викрадені на території Королівства Швеції?

Щодо питань 1, 2.                                              

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку, визначені Законом України від 16 липня 1999 року № 996–XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Згідно з ст. 1 Закону № 996 первинний документ – документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої ст. 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні документи повинні мати визначені Законом № 996 обов’язкові реквізити.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об’єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, встановлює Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88.

Згідно з абзацом першим п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування, на попередню оплату іноземному постачальнику за товарно-матеріальні цінності, які були викрадені за межами території України, що призвело до втрат (збитків) підприємства. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996–XIV).

Отже, з питання відображення в бухгалтерському обліку операцій із попередньої оплати іноземному постачальнику за товарно-матеріальні цінності, які були викрадені за межами території України, та документів (первинних документів), на підставі яких Товариство може відобразити зазначені операції в бухгалтерському обліку, доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.

Разом з цим, в зверненні Товариства на отримання індивідуальної податкової консультації не зазначено власника товарів військового призначення, які було викрадено на території Королівства Швеції (на балансі якого ці товари обліковуються), та порядок вирішення питань щодо матеріальної відповідальності за забезпечення вантажу з моменту прийняття від вантажовідправника до моменту передачі вантажу вантажоодержувачу (Товариству), яку згідно з договором в повному обсязі несе Перевізник.

Також, повідомляємо, що ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень Кодексу визначено п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Так, безнадійна заборгованість – заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема:

заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності (п.п. «а» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу);

заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством (п.п. «ж» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

При формуванні резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) п. 139.2 ст. 139 Кодексу встановлено податкові різниці для коригування фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Згідно з п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Отже, фінансовий результат до оподаткування зменшується відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, наведеним у п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, незалежно від того, створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю чи ні.

При цьому, при списанні дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам, встановленим п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу за рахунок створеного резерву сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів.

У разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам, встановленим п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості.

При цьому зазначаємо, відповідно до п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Кодексу у разі списання дебіторської заборгованості така заборгованість розглядається як безповоротна фінансова допомога, а саме: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладання таких договорів.

Водночас, особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа – підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України. (п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД*100/(100 – СП) – СД, де:

Пс – сума податку до сплати;

СД – сума виплаченого доходу;

СП – ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Отже, у разі якщо юридична особа-резидент здійснює списання дебіторської заборгованості перед нерезидентом України, то така операція вважається безповоротною фінансовою допомогою та оподатковується як інші доходи виходячи з розрахунку, наведеного у п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, таподаток сплачується резидентом під час такого списання, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Водночас, згідно з п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового звітного періоду збільшується зокрема на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення п.п. 140.5.9 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Отже, у разі якщо нерезидент не сплачує податок на прибуток із суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої в результаті списання боргу за його зобов’язаннями, відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, то платник податку-резидент України має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму такої безповоротної фінансової допомоги відповідно до вимог п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.